Die besondere Situation des GGF

Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen einer besonderen Situation. Mehr noch als bei normalen Arbeitnehmern und leitenden Angestellten fordert die Versorgungsplanung des Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) Eigeninitiative.

Gesellschafter-Geschäftsführer sind in der Regel über die Deutsche Rentenversicherung (DRV) nicht oder nur unzureichend abgesichert, da Beiträge über der Beitragsbemessungsgrenze nicht mehr rentenwirksam sind. Eine betriebliche Altersversorgung durch das Unternehmen selbst erhält daher zentrale Bedeutung für die Versorgung des GGF.

Ist ein Geschäftsführer einer GmbH zugleich Gesellschafter, so kann er als Arbeitnehmer in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis stehen, also versicherungspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung sein. Er kann aber auch unternehmerisch im eigenen Betrieb tätig und damit versicherungsfrei sein.

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Wann spricht man von einem beherrschenden GGF?

Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) sind nach ihrer Stellung im Unternehmen zu unterscheiden. So ist ein GGF als beherrschend anzusehen, wenn er mehr als 50 Prozent der Kapital- und Stimmanteile auf sich vereinigt. Auch bei einer nur geringen Kapitalbeteiligung kann eine beherrschende Stellung eingenommen werden, wenn der GGF aufgrund seiner Kenntnisse und Erfahrungen die Belange der Gesellschaft maßgeblich beeinflusst. Wesentliches Entscheidungskriterium für die Sozialversicherungsfreiheit von Gesellschafter-Geschäftsführern mit einer geringen Kapitalbeteiligung ist somit die Weisungsfreiheit.

Zuständig für die Feststellung der Versicherungspflicht ist der jeweilige Träger der gesetzlichen Krankenversicherung als gleichzeitige Einzugsstelle für die Beiträge zur Deutschen Rentenversicherung.

Der GGF einer Kapitalgesellschaft hat die Möglichkeit, sich über die Kapitalgesellschaft betriebliche Versorgungsleistungen zusagen zu lassen. Diese Versorgungsmöglichkeit ist sowohl für die Gesellschaft als auch für den GGF interessant. Weit verbreitet ist dabei die Pensionszusage, die dem GGF einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen die GmbH auf Zahlung der zugesagten Versorgungsleistungen einräumt. Pensionszusagen der GmbH gegenüber dem GGF unterliegen steuerlich strengen Rechtsgrundsätzen.

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Steuerrechtliche Zulässigkeitsvoraussetzungen für Pensionszusagen an beherrschende GGF

Damit die Pensionsrückstellungen für die einem GGF erteilte Pensionszusage von der Finanzverwaltung anerkannt werden und die für die Finanzierung dieser Zusage aufgewendeten Mittel als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, muss die dem GGF erteilte Zusage klar und eindeutig, ernsthaft und angemessen sein.

Die in diesem Zusammenhang wichtigsten Kriterien, die bei der Versorgung eines beherrschenden GGF zu beachten sind:

Klarheit der Vereinbarung
Die Pensionsverpflichtung gegenüber dem GGF setzt ein arbeitsrechtlich anerkanntes Dienstverhältnis und eine klare, eindeutige Vereinbarung voraus. Nach § 6 a Einkommensteuergesetz (EStG) ist für die Bildung von Pensionsrückstellungen zwingend Schriftform erforderlich (Indizwirkung im Streitfall).

Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot
Die zivil- und steuerrechtliche Rechtswirksamkeit der Pensionszusage setzt zwingend voraus, dass dem GGF im Gesellschaftsvertrag eine Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) erteilt wird. Dem GGF ist es damit dann gestattet, „Geschäfte mit sich selbst abzuschließen“. Diese Regelung resultiert aus der besonderen Stellung des GGF im Unternehmen.

Nachzahlungsverbot
Der GGF kann für die GmbH mehr oder weniger angemessen entgeltlich tätig sein. Um nachträgliche Gewinnmanipulationen auszuschalten, erkennt die Rechtsprechung rückwirkend vereinbarte Vergütungen an den GGF im Grundsatz nicht an. Einem geschäftsführenden Gesellschafter, der wegen seines Einflusses auf die Kapitalgesellschaft dem Nachzahlungsverbot unterliegt, können Vergütungen mit steuerlicher Wirkung nur gewährt werden, wenn sie im voraus eindeutig und klar vereinbart sind. Das bedeutet, dass Pensionszusagen nur für künftige Dienstjahre erteilt bzw. erhöht werden dürfen. Rückwirkend vereinbarte Vergütungen sind steuerlich unwirksam und als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte.

Erdienbarkeit
Die Versorgungsleistungen sollten so rechtzeitig zugesagt werden, dass die
Versorgungsbezüge noch während der restlichen Aktivzeit erdient werden können. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes (BFH) ist eine Pensionszusage an einen beherrschenden GGF dann eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusageerteilung und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung weniger als 10 Jahre beträgt. Ergänzt wird diese 10-Jahres-Frist um ein Höchstalter bei Zusageerteilung von 60 Jahren.

Ernsthaftigkeit
Pensionszusagen an GGF werden im allgemeinen nur dann steuerlich anerkannt, wenn sie ernsthaft gemeint sind. Die Möglichkeit der mangelnden Ernsthaftigkeit ist bei GGF aufgrund ihres maßgeblichen Einflusses besonders groß. Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist ein eindeutiger Hinweis darauf, dass die zugesagten Leistungen tatsächlich in Anspruch genommen werden sollen. Mit Erteilung einer Pensionszusage geht die GmbH nämlich ein nicht unerhebliches Risiko ein, die frühzeitige Absicherung der Finanzierung ist deshalb unter dem steuerlichen Aspekt der Ernsthaftigkeit zwingend erforderlich.

Angemessenheit der Gesamtbezüge
Von der Finanzverwaltung wird der Grundsatz angewandt, dass die GGF-Versorgung einen bestimmten Prozentsatz der Bezüge (etwa 75 Prozent des letzten aktiven Einkommens) nicht übersteigen darf, um als angemessen bezeichnet werden zu können.

Insolvenzsicherung
Beherrschende GGF werden als Unternehmer angesehen und unterliegen nicht dem Schutz des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung. Ihre Versorgungsansprüche sind nicht durch den Pensions-Sicherungs-Verein aG (PSVaG) gesetzlich insolvenzgeschützt.
Ein vertraglicher Insolvenzschutz kann zum Beispiel durch die Verpfändung von Vermögenswerten erreicht werden. Dies können zum Beispiel eine Rückdeckungsversicherung, Wertpapiere oder Immobilien sein.

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Zeitwertkonten - Besonderheiten bei GGF

Nach Auffassung des Bundesministeriums für Finanzen ist der Aufbau eines Arbeitszeitkontos mit den besonderen Verhältnissen eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) nicht vereinbar. Der GGF nimmt aufgrund seines Doppel-Status als Arbeitnehmer und Arbeitgeber bzw. Unternehmer eine Sonderstellung ein. Die Vereinbarung eines Arbeitszeitkontos und der Einstellung eines Wertguthabens sei beim beherrschenden GGF deshalb aus steuerlicher Sicht als Vermögensanlagemodell zu werten, welches keine Verschiebung des Zuflusszeitpunktes auslöst. Eine solche Vereinbarung führt beim beherrschenden GGF einer GmbH daher zum lohnsteuerlichen Zufluss. Das Finanzministerium kündigte noch in diesem Jahr ein entsprechendes BMF-Scheiben an. Vor diesem Hintergrund ist zu empfehlen, zur Zeit keine entsprechenden Vereinbarungen zu treffen.

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Stellungnahmen der Finanzverwaltung zum Thema GGF

BMF-Schreiben vom 22.05.2007 (IV C 8 - S 2221/07/0002)
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften (§ 10 Abs. 3 EStG i.d.F. bis VZ 2004, § 10 Abs. 4a EStG n.F.)

BFH-Urteil vom 26.09.2006 (X R 3/05):
Kürzung des Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen bei Ehegatten als Gesellschafter-Geschäftsführern

BMF-Schreiben vom 06.09.2005 (IV B 7 - S 2742 - 69/05): Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern

BFH-Urteil vom 23.02.2005 (XI R 29/03):
Keine Kürzung des Vorwegabzugsfür Vorsorgeaufwendungen bei Zusage einer Altersversorgung an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer

BMF-Schreiben vom 28.01.2005 (IV B 7 - S 2742 - 9/05): Vereinbarung einer Nur-Pension mit dem GGF einer Kapitalgesellschaft

BMF-Schreiben vom 09.12.2002 (IV A 2 - S 2742 - 68/02): Pensionszusagen an GGF; Vereinbarung sofortiger ratierlicher Unverfallbarkeit - Länge des Erdienungszeitraums

BFH-Urteil vom 16.10.2002 (XI R 25/01):
Keine Kürzung des Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen des Allein-Gesellschafter-Geschäftsführers bei Zusage einer Altersversorgung

BMF-Schreiben vom 14.10.2002 (IV A 2 - S 2742 - 62/02): Angemessenheit der Gesamtbezüge eines GGF

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